[法制日?qǐng)?bào)]藺翠牌:說“稅收之債”乃“契約之債”

                                    

　 目前，中國(guó)有些法學(xué)學(xué)者在研究稅法問題時(shí)，將十七、十八世紀(jì)的自然法關(guān)于“社會(huì)契約”理論，就研究思路和思維方式而言，與傳統(tǒng)研究方法相比是一種突破。但對(duì)我國(guó)稅法理論與實(shí)踐是否完全適用值得研究。

　　一、國(guó)家與納稅者之間的稅收征納關(guān)系不是一種“契約”關(guān)系

　　稅收征納關(guān)系是國(guó)家與納稅者之間征收和繳納稅收的社會(huì)關(guān)系，是稅法的調(diào)整對(duì)象，經(jīng)稅法調(diào)整后形成了國(guó)家與納稅者之間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系。我國(guó)憲法中明確規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”因此，有的學(xué)者就認(rèn)為，這種憲政稅收法定主義原則，其實(shí)質(zhì)就是一種契約關(guān)系或“契約之債”。筆者對(duì)此論點(diǎn)不敢茍同。
　　首先，從稅收與契約各自的概念而言，有著根本的不同。按照中國(guó)大百科全書法學(xué)卷的解釋，“契約即合同”。合同的定義在我國(guó)現(xiàn)行的《合同法》第2條做出明確規(guī)定，“合同是平等主體的自然人、法人、其他組織機(jī)構(gòu)之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議”。該定義說明：合同當(dāng)事人之間的法律地位平等，合同是雙方當(dāng)事人意思表示一致的協(xié)議。稅收是國(guó)家憑借其權(quán)力參與國(guó)民收入或社會(huì)產(chǎn)品的分配與再分配的活動(dòng)，其本質(zhì)是一種特殊的分配關(guān)系。這種分配關(guān)系是根據(jù)國(guó)家意志，單方面的意思表示，而不是與納稅人之間的協(xié)議，不論納稅人是否同
　　意納稅，都必須履行法定義務(wù)，否則要承擔(dān)法律責(zé)任。
　　其次，從稅法與契約的屬性特征而言，稅法與契約截然不同。稅法是公法范疇，公法是以社會(huì)和公共利益為目的的法，也是國(guó)家法。契約是私法范疇，私法是為私益或者個(gè)體利益為目的的法。即使有的學(xué)者認(rèn)為公法上也有契約問題，但公法上的契約與私法上的契約有著相差甚遠(yuǎn)的法律特性。具有公法特性的稅法，在稅收的征收方面，體現(xiàn)國(guó)家單方面意志，具有強(qiáng)制性。在私法關(guān)系中，民商法的契約并不具備上述公法特性。契約是平等民事主體之間經(jīng)過自愿協(xié)商，雙方意思表示一致的協(xié)議。很顯然，國(guó)家與納稅者之間的稅收征納關(guān)系不是一種契約關(guān)系。
　　再次，從稅收與契約的原則而言，兩者有差異。稅收契約論者強(qiáng)調(diào)的是納稅者向國(guó)家繳納多少稅款或者付出多少勞務(wù)，國(guó)家就應(yīng)等價(jià)地返還于納稅者。該論點(diǎn)有悖于國(guó)家的稅收政策和原則。我國(guó)稅收政策和原則是“取之于民，用之于民”。其中，“用之于民”并非是等價(jià)地返還于納稅者，國(guó)家基于國(guó)民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展和宏觀調(diào)控的需要，需要將征收的稅收用于實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能的必要支出、社會(huì)公共利益和國(guó)家各方面建設(shè)等，但每個(gè)納稅者從國(guó)家得到的這種好處或利益很難與其所繳納的稅收或支付的勞務(wù)對(duì)等或?qū)r(jià)。鑒于此，私法中契約的等價(jià)交換原則在稅收上是不能適用的。

　　二、國(guó)家與納稅者之間的稅收征納關(guān)系不能視為債權(quán)債務(wù)關(guān)系

　　筆者認(rèn)為，國(guó)家與納稅者之間的稅收征納關(guān)系既不能視為私法上的契約關(guān)系，也不能視為債權(quán)債務(wù)關(guān)系。因?yàn)閭侵柑囟ǖ漠?dāng)事人之間請(qǐng)求特定行為的民事法律關(guān)系。債是債權(quán)和債務(wù)的總和。債權(quán)和債務(wù)是債的關(guān)系的不可分割的兩個(gè)方面，是相對(duì)應(yīng)而存在的。合同是債的一種重要表現(xiàn)形式，因此，在民事、商事的雙務(wù)合同中，債權(quán)人的權(quán)利與債務(wù)人的義務(wù)是對(duì)稱的。相比之下，在公法的稅法關(guān)系中，國(guó)家作為征稅者，其享有的權(quán)利與義務(wù)同納稅者的權(quán)利與義務(wù)是不對(duì)稱的，這是由稅法的性質(zhì)特征以及法律主體的法律地位等所決定的。當(dāng)然，稅法作為國(guó)家法，既要維護(hù)與保障國(guó)家和社會(huì)公共利益，又要保障納稅者或人民的利益，因此，稅法必須是保障上述兩種利益為一體而存在的公法，該法主要是從國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的角度調(diào)整國(guó)家與納稅者之間的稅收征收與繳納關(guān)系，所以不能將稅法中的國(guó)家與納稅者之間的稅收征納關(guān)系視為民商法或合同的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

　　三、私法的法律規(guī)定在公法或者稅法上適用，不能改變稅法的公法屬性

　　關(guān)于私法或者民商法上的法律規(guī)定能否在公法或者稅法上適用問題，中國(guó)有些學(xué)者認(rèn)為，民商法上的法律規(guī)定在稅法上引用表明公法的私法化。還有學(xué)者認(rèn)為，中國(guó)的稅法已有私法化的發(fā)展趨勢(shì)。上述論點(diǎn)主要依據(jù)是：第九屆全國(guó)人大第21次會(huì)議通過修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》將民商法的擔(dān)保制度、代理制度、賠償責(zé)任制度等內(nèi)容規(guī)定援引到該法之中。對(duì)此問題，筆者認(rèn)為，中國(guó)稅法對(duì)民商法規(guī)定的引用或適用不能說明公法私法化問題。這種引用只能說明公法與私法有共通性。
　　由上可見，盡管公法與私法在性質(zhì)屬性上不同，但存在共通性，共通性的法理或制度，不是專屬于哪個(gè)法的部門所獨(dú)有。因此，私法規(guī)范在某些條件下可以適用或引用到公法關(guān)系上，而稅法則是其中一例，但不能因此說明公法私法化的問題，而只是說明公法優(yōu)于私法。
　　（作者系中央財(cái)經(jīng)大學(xué)教授）